Premessa
Si propone di seguito una selezione delle massime degli interpelli elaborati nel mese di GENNAIO 2023, dall’Agenzia delle Entrate.
INTERPELLO N. 3 DEL 4/01/2023 – TRATTAMENTO FISCALE DELLA CORREZIONE DI UN ERRORE CONTABILE AFFERENTE ALLA SOVRASTIMA DEL CREDITO PER FATTURE DA EMETTERE
La società istante ALFA S.C.A R.L. illustra di essere una società a capitale interamente pubblico che gestisce la Concessione del Servizio Idrico Integrato, composto dall’insieme dei servizi pubblici di captazione, adduzione e distribuzione di acqua ad usi civili, di fognatura e di depurazione delle acque reflue. Nel corso dell’anno 2020, la società istante ha innovato il sistema informatico di gestione dei rapporti con l’utenza tramite un software che permette di quantificare i volumi di metri cubi erogati e la conseguente bollettazione alle utenze con la valorizzazione degli importi. Al termine di tale implementazione, sono stati effettuati i test di congruenza ed è stato rilevato un errore nelle precedenti elaborazioni informatiche riguardante la stima del valore delle fatture da emettere per i consumi non ancora fatturati al 31 dicembre del 2019. Sulla base di tale analisi, la società istante, ha scoperto che il precedente sistema elaborava il valore delle fatture da emettere in maniera errata portando nel corso degli anni ad un incremento significativo della voce di bilancio ”fatture da emettere”. Rilevato l’errore, nel Bilancio al 31/12/2020, la società istante ha ridotto il credito per fatture da emettere derivante dal bilancio 2019 in quanto inesistente. Per rettificare in diminuzione il valore del credito, è stato utilizzato in contropartita una riduzione della Riserva di utili presente nello stato patrimoniale della società alla data del 1° gennaio 2020. Considerando che l’importo totale della rettifica per l’insussistenza del credito per fatture da emettere, ha anche concorso totalmente alla formazione del reddito negli esercizi precedenti, la società istante chiede di conoscere come il costo derivante dal mancato conseguimento di ricavi, debba essere considerato ai fini del calcolo della base imponibile in relazione ai periodi d’imposta 2020 e 2021 in applicazione degli artt. 83, co. 1, 101 comma 4 e 109, co, 1 e 4 del TUIR. L’Agenzia delle Entrate illustra come la fattispecie in esame non sia qualificabile sul piano fiscale, quale sopravvenienza passiva ex art. 101, co. 4, del TUIR, non configurandosi né il mancato conseguimento di ricavi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, né la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi: il riferimento della fattispecie prospettata è invece quello della disciplina delle perdite su crediti di cui all’art. 106 del TUIR e dall’art 101, co.5. La società istante dovrà pertanto valutare la sussistenza degli elementi certi e precisi ai fini della deducibilità della perdita su crediti relativa ai minori conguagli calcolati.
INTERPELLO N. 10 DEL 11/01/2023 – MOMENTO IMPOSITIVO NEL CONTRATTO ESTIMATORIO
La società istante ALFA illustra di esercitare prevalentemente l’attività di commercializzazione di prodotti sia in modo diretto attraverso i propri punti vendita e il canale ecommerce, sia in modo indiretto, avvalendosi di una rete di soggetti affiliati. La società istante illustra di voler allungare la durata della restituzione relativa ai beni in conto vendita rimasti invenduti, proponendo ai soggetti affiliati una variazione della gestione dei beni. Nello specifico, allo scadere dei 12 mesi decorrenti dalla consegna dei beni dalla società istante ai propri affiliati, i beni invenduti continuerebbero fino allo scadere di 24 mesi complessivi, ad essere detenuti dai soggetti affiliati senza che questi possano vantarne il titolo di proprietà. La società istante, in virtù di questa modifica degli accordi, chiede chiarimenti all’Agenzia delle Entrate circa il corretto assolvimento degli adempimenti IVA. L’Agenzia delle Entrate, dagli elementi desunti dall’istanza in trattazione, rileva come la fattispecie negoziale che inquadra i rapporti tra ALFA e i suoi affiliati, è riconducibile al contratto estimatorio, di cui all’art. 1556 del codice civile, in base al quale una parte consegna una o più cose mobili all’altra e questa si obbliga a pagare il prezzo, salvo che restituisca le cose nel termine stabilito. Per quanto riguarda le imposte dirette, il reddito si considera pertanto conseguito nel momento in cui si verifica l’effetto traslativo della proprietà, ovvero nel momento in cui l’affiliato effettua la cessione a terzi dei beni oggetto del contratto o, in alternativa, trattiene per sé il bene alla scadenza pattuita. Anche ai fini IVA, in deroga alla regola generale prescritta dal co.1 dell’art. 6 del decreto IVA, in base al quale le cessioni di beni mobili si considerano effettuate al momento della relativa consegna o spedizione, al co. 2 è previsto che, in caso di cessioni di beni inerenti a contratti estimatori, l’operazione si considera effettuata all’atto della rivendita a terzi ovvero, per i beni non restituiti, alla scadenza del termine convenuto tra le parti e comunque dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione. In sostanza, l’imponibilità dell’operazione è rinviata, rispetto al momento di consegna fisica del bene, a quello di rivendita da parte del ricevente o alla scadenza del termine pattuito dalle parti, se inferiore all’anno, oppure al decorso di un anno dal ricevimento dei beni. Ne consegue che, in assenza di vendita a terzi o di restituzione dei beni entro il termine di un anno dalla consegna, nell’ipotesi di contratto estimatorio di durata superiore, la norma fiscale impone l’anticipazione del momento impositivo ai soli fini IVA, benché, come detto, l’effetto traslativo della proprietà, in base alle disposizioni civilistiche, non abbia ancora avuto luogo. Ciò premesso, la variazione contrattuale che la società istante vorrebbe attuare in un’ottica di semplificazione e di risparmio di costi, prevede che i beni in conto vendita rimangano nella disponibilità degli affiliati per un periodo massimo non più di 12 mesi, ma di 24 mesi. L’Agenzia delle Entrate pertanto conferma all’istante che, in assenza di vendita a terzi della merce ad opera dell’affiliato o di restituzione della stessa allo scadere dei 12 mesi dalla consegna dei beni, l’istante deve procedere ad emettere fattura indicando nel documento il corrispettivo concordato alla stipula del contratto, ripartito tra imponibile e IVA e versare la relativa imposta all’Erario. In caso di successiva vendita a terzi prima dello scadere dei 24 mesi, qualora l’importo incassato subisca delle oscillazioni rispetto all’imponibile oggetto di fatturazione, l’istante, a seconda dei casi potrà emettere una nota di variazione in aumento o in diminuzione. Nell’ ulteriore ipotesi di restituzione dei beni allo scadere del termine pattuito di 24 mesi, l’istante ha la facoltà di annullare la fattura precedentemente emessa sempre mediante una nota di variazione in diminuzione ex art. 26, co. 2, del decreto IVA.
INTERPELLO N. 12 DEL 12/01/2023 – ALIQUOTE IVA EDITORIA ON-LINE
La società istante ALFA, società di diritto inglese, registrata ai fini del Mini One Stop Shop in Irlanda e priva di stabile organizzazione e di identificazione ai fini IVA in Italia, opera nell’ambito dell’editoria, offrendo ai propri clienti sia privati, sia soggetti passivi d’imposta, servizi di pubblicazione e di accesso alle proprie banche dati. Nell’ambito di tale attività, la società istante ha manifestato l’interesse a stipulare un contratto con soggetti privati, avente ad oggetto la fornitura di prestazioni continuative di accesso a banche dati e riviste scientifiche online, nonché il servizio di pubblicazione di alcuni articoli all’interno delle riviste di ALFA. Con riferimento ai servizi di lettura e pubblicazione che verranno effettuati dalla società istante, ALFA chiede chiarimenti circa il trattamento IVA applicabile agli stessi. L’Agenzia delle Entrate rileva come con l’istanza in oggetto, la società istante ALFA chieda chiarimenti in ordine ad un contratto che intende stipulare con committenti privati, avente ad oggetto la fornitura di prestazioni continuative di accesso/utilizzo di banche dati e riviste scientifiche on line. Sempre l’Agenzia delle Entrate rileva la necessità di valutare, ai fini dell’inquadramento dei servizi oggetto dell’istanza, sotto il profilo della rilevanza territoriale, se gli stessi rientrino tra i servizi prestati tramite mezzi elettronici, alla luce della normativa interna e di quella unionale. L’Agenzia delle Entrate rileva dai documenti acquisiti, come il servizio di accesso alle riviste e ad altro materiale editoriale in formato digitale, sia fornito essenzialmente in maniera automatizzata e standardizzata attraverso la piattaforma resa disponibile dall’istante a cui i clienti potranno accedere per selezionare e consultare i vari contenuti digitali presenti. Tale servizio sembra presentare, dunque, le caratteristiche dei servizi elettronici qualora nel contratto sia possibile individuare distintamente il servizio di accesso/lettura rispetto a quello di pubblicazione. Pertanto l’Agenzia delle Entrate ritiene di poter affermare che i servizi di pubblicazione si qualificano come prestazioni di servizi generiche, fuori campo IVA per carenza del requisito territoriale, in ossequio alla regola generale di cui all’art. 7ter, co. 1, lett. b) del D.P.R. n. 633/1972 mentre, i servizi di accesso/lettura, configurandosi, quali servizi elettronici, in deroga al citato art. 7ter, si considerano effettuati nel territorio dello stato se rese ad un committente non soggetto passivo domiciliato nel territorio dello stato o ivi residente ai sensi dell’art. 7octies, comma 1, lett. a), del medesimo D.P.R. n. 633 del 1972. In conclusione, l’Agenzia delle Entrate ritiene che al servizio di accesso/lettura, territorialmente rilevante in Italia, sia applicabile l’aliquota ridotta del 4%, ai sensi del numero 18) della tabella A, parte II, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972. Nel caso in cui risulti, invece, prevalente il servizio di pubblicazione, l’intera operazione sarà, secondo le considerazioni sopra esposte, fuori campo IVA per carenza del presupposto di territorialità.
INTERPELLO N. 46 DEL 17/01/2023 – FINANZIAMENTO A TASSO ZERO E DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE IRAP
La società istante ALFA S.p.A. è una società attiva nel settore del commercio dei motori marini, delle imbarcazioni e degli accessori per la nautica in generale. La Società opera sul mercato tramite rivenditori autorizzati indipendenti, sia monomarca che plurimarca denominati dealer. Al fine di incentivare le vendite dei propri prodotti, ALFA S.p.A. ha deciso di agevolare gli acquisti da parte dei clienti finali, concedendo l’opportunità di accedere a un finanziamento a tasso zero in occasione della compravendita. Più nello specifico il cliente acquista i prodotti commercializzati da ALFA presso uno dei dealer presenti sul territorio nazionale e la società finanziaria BETA concede un finanziamento a tasso zero al cliente per il pagamento rateale del bene: contestualmente, BETA liquida al dealer l’importo del corrispettivo della vendita, sulla base di un apposito accordo con ALFA e di un separato contratto con ciascun dealer interessato. Sempre l’istante illustra come, a fronte delle varie operazioni di vendita di prodotti che fruiscono dei finanziamenti, la società istante ALFA riconosce alla società finanziaria un corrispettivo per la concessione del credito al consumo a tasso zero. La società ALFA inoltre registra in contabilità gli importi dovuti alla società finanziaria, in base al principio di competenza, in una voce di conto economico a diretta riduzione dei ricavi di vendita. Premesso quanto sopra, la società istante chiede di conoscere se gli importi corrisposti alla società finanziaria per l’erogazione dei finanziamenti a tasso zero, classificabili in bilancio a riduzione dei ricavi della voce A1 o ad incremento dei costi per servizi di cui alla voce B7 di conto economico, siano deducibili nella quantificazione dalla base imponibile ai fini IRAP. L’Agenzia delle Entrate, ritiene che l’importo corrisposto dalla società istante alla società finanziaria abbia natura finanziaria. Infatti nel contratto stipulato tra la società istante e la società finanziaria si legge che il pagamento da parte di ALFA in favore di BETA ha ad oggetto il corrispettivo per i servizi finanziari resi da BETA in favore degli acquirenti dei prodotti, circostanza dalla quale risulta evidente la stretta connessione tra il corrispettivo pagato e il capitale erogato da BETA al cliente. Risulta inoltre rilevante, chiarisce l’Agenzia delle Entrate Rilevante, il fatto che ai fini IVA, in merito ai corrispettivi dovuti dalla società istante a BETA, l’operazione è qualificata come finanziaria in quanto viene emessa fattura in esenzione da IVA ex art. 10, co. 1, punto 1, del D.P.R. n. 633/1972. In conclusione, illustra sempre l’Agenzia delle Entrate, la predetta componente negativa, pur non costituendo un interesse derivante da un contratto di mutuo stipulato tra la società istante ALFA e la società finanziaria beta, assume a tutti gli effetti natura finanziaria da classificare nella voce C17) del conto economico con conseguente indeducibilità ai fini dell’IRAP.
INTERPELLO N. 54 DEL 17/01/2023 – TRASFERIMENTO DEL DOMICILIO IN SVIZZERA DURANTE L’ANNO
Il soggetto istante illustra di essere cittadino italiano che ha trasferito la residenza in Svizzera e che si è iscritto all’AIRE da febbraio 2021. Sempre l’istante illustra di aver svolto dal 1° gennaio 2021 al 31 maggio 2022, un’attività di lavoro dipendente in Svizzera e di avere intenzione di spostare in Italia, a partire dal 31 maggio 2022, il proprio domicilio inteso come il centro dei propri interessi vitali, lasciando la Confederazione Elvetica e cessando l’attività di lavoro dipendente in Svizzera, abbandonando l’abitazione permanente a Zurigo e prendendo in affitto un appartamento in Italia. A partire dal mese di giugno 2022, l’istante ha intenzione di iniziare un’attività di lavoro a tempo indeterminato in Italia alle dipendenze di una società italiana e di iscriversi nelle anagrafi della popolazione residente. Date le premesse, risultando l’istante domiciliato in Italia per la maggior parte del periodo d’imposta 2022, verrà considerato dallo Stato italiano come un soggetto fiscalmente residente per l’intero anno di riferimento mentre, per le Autorità fiscali elvetiche risulterà residente in Svizzera nei primi cinque mesi del 2022. Pertanto venendosi a creare una situazione di doppia residenza fiscale in Italia e in Svizzera, per il periodo dal 1° gennaio al 31 maggio 2022, l’istante chiede di sapere se i redditi di lavoro dipendente, prodotti in Svizzera dal 1° gennaio al 31 maggio 2022, debbano essere assoggettati ad imposizione esclusiva nella Confederazione Elvetica e, pertanto, non devono scontare imposta né essere riportati in dichiarazione in Italia o, se, risultino applicabili i criteri previsti dall’art. 4, par. 2 della Convenzione per determinare in quale dei due stati un contribuente debba essere considerato residente. L’Agenzia delle Entrate ricorda come il Trattato, seguendo le raccomandazioni formulate nel paragrafo 10 del Commentario all’art. 4 del Modello OCSE di Convenzione, reca una disposizione che prevede esplicitamente la soluzione al problema della doppia residenza mediante il frazionamento del periodo d’imposta in caso di trasferimento da uno stato all’altro nel corso dell’anno. Infatti l’art. 4, par. 4, della Convenzione stabilisce che la persona fisica che trasferisce definitivamente il suo domicilio da uno stato contraente ad un altro stato, cessa di essere assoggettato nel primo stato contraente alle imposte per le quali il domicilio è determinante non appena trascorso il giorno del trasferimento del domicilio. Pertanto i redditi percepiti dall’istante a fronte dello svolgimento dell’attività di lavoro dipendente in Svizzera, nel periodo 1° gennaio 31 maggio 2022, dovranno essere assoggettati ad imposizione esclusiva nella Confederazione Elvetica. Diversamente, i redditi percepiti dall’istante nel periodo 1° giugno 31 dicembre 2022, a fronte dell’attività di lavoro dipendente svolta in Italia, dovranno essere assoggettati ad imposizione esclusiva in Italia.
INTERPELLO N. 74 DEL 18/01/2023 – REGIME IOSS E REGIME FORFETARIO
Il soggetto istante, illustra di svolgere prevalentemente attività di commercio al dettaglio di prodotti fisici attraverso la vendita via internet. Nello specifico, l’attività commerciale è posta in essere senza che l’impresa venditrice possegga fisicamente i beni al momento dell’acquisto: ciò in quanto l’ordine ricevuto dal cliente finale viene prontamente evaso dal fornitore che detiene materialmente la merce e che si occupa della spedizione e consegna del prodotto per conto dell’impresa venditrice istante. L’istante che applica il regime forfettario di cui all’art. 1, co. 54 e seguenti, della Legge 23 dicembre 2014, n. 190, ha provveduto a registrarsi al regime IOSS al fine di versare l’IVA relativa alle operazioni di vendita a distanza, conformemente alle nuove regole vigenti dal 1° luglio 2021 in quanto, le vendite a distanza, riguardano beni importati da un Paese extraUE e destinati a persone fisiche residenti in Italia o in altri stati europei. L’istante chiede se, per le vendite a distanza tramite interfaccia elettronica rilevanti in Italia, i soggetti forfettari possano considerarsi esonerati dall’obbligo di trasmettere i dati e chiede di sapere quale sia la procedura corretta per versare l’IVA. Nella situazione prospettata, l’Agenzia delle Entrate individua due momenti: un primo momento che individua l’operazione messa a punto tra il fornitore extra UE e la piattaforma, operazione che non è assoggettata ad imposta in quanto fuori campo IVA per difetto di territorialità essendo considerata alla stregua di una operazione senza trasporto. Un secondo momento individua invece l’operazione messa a punto tra l’interfaccia elettronica e l’acquirente finale: tale operazione riguarda la cessione alla quale viene assegnato il trasporto e che è pertanto imponibile ad IVA soggetta a dichiarazione e versamento attraverso il portale dedicato. L’introduzione del bene sul territorio unionale non verrà, pertanto, sottoposta ad imposizione in dogana posto che, fornito l’identificativo IOSS in quella sede, il pagamento dell’IVA verrà posticipato al tempo della dichiarazione IOSS relativa al periodo. L’Agenzia delle Entrate conferma che l’adesione al regime IOSS sia possibile anche per i soggetti che beneficiano del regime forfetario, ferma restando l’applicazione alle operazioni soggette a detto regime delle ordinarie regole in materia di territorialità e gli adempimenti connessi. In conclusione l’Agenzia delle Entrate ritiene che un soggetto aderente al regime forfettario, operante in Italia come piattaforma facilitatrice o come fornitore diretto, debba dichiarare all’interno del regime IOSS, tramite il portale dedicato, le vendite a distanza di beni importati da territori terzi o da paesi a favore di acquirenti residenti, applicando l’imposta ordinariamente dovuta in Italia. Relativamente alla procedura, sempre l’Agenzia delle Entrate chiarisce che le predette operazioni debbano essere distintamente indicate, suddivise per aliquota di riferimento, nella dichiarazione IVA IOSS da presentarsi, con cadenza mensile, entro la fine del mese successivo cui la predetta dichiarazione si riferisce.
INTERPELLO N. 87 DEL 19/01/2023 – ACQUISTO DI AZIONI PROPRIE
La società istante ALFA propone il presente interpello volto a conoscere gli effetti fiscali dell’acquisto di azioni proprie eseguito nei limiti della riserva distribuibile in sospensione di imposta costituita ai sensi della disciplina sul riallineamento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio. L’Agenzia delle Entrate rileva come con l’istanza in esame, la società istante ALFA chieda sostanzialmente se il Buyback con Riserve in Sospensione comporti l’estinzione del vincolo di sospensione d’imposta sulla Riserva da Riallineamento per effetto della sua devoluzione ai soci e la sua conseguente tassazione in capo ad ALFA acquirente. Nel caso di acquisto di azioni proprie, il codice civile prevede l’iscrizione nell’ambito del patrimonio netto della società acquirente di un’apposita riserva, con segno negativo, di consistenza pari all’intero costo del loro acquisto. L’imposizione presso la società acquirente, al momento dell’acquisto delle azioni proprie, risolve definitivamente il vincolo di sospensione fiscale della riserva in questione, rimanendo questa soggetta solo a vincoli di ordine civilistico. In conclusione l’Agenzia delle Entrate ritiene che il Buyback con Riserve in Sospensione prospettato, integri fiscalmente la fattispecie dell’attribuzione ai soci della Riserva da Riallineamento in sospensione d’imposta di cui all’art. 13, co. 3, della L. n. 342 del 2000 e, conseguentemente comporti, in capo alla società istante ALFA, il concorso alla formazione del reddito imponibile ai fini dell’imposta sul reddito delle società e della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive.
